آیا سازمان حسابرسی، مستقل عمل کرده است؟!

با نگاهی گذرا به تاریخچه تأسیس «سازمان حسابرسی» درمی‎یابیم این سازمان محصول و زاییده رادیکال‎ترین شقّ تفکر دولتی‎سازی اقتصاد ایران است که اوج اقبال به آن و تأثیرگذاری آن را در دهه 1360 شاهد بودیم. «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» در سال 1362 و «قانون اساسنامه سازمان حسابرسی» در سال 1366 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. در اجرای این دو قانون، سازمان حسابرسی از ادغام چهار مؤسسه حسابرسی دولتی و شبه‌دولتی - شامل شرکت سهامی حسابرسی، مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، مؤسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان و مؤسسه حسابرسی شاهد - و در هیئت یک سازمان عجیب‎الخلقه پا به عرصه اقتصاد كاملا دولتی آن سال‎های ایران گذاشت و باوجود تغییر ساختار مالکیتی اقتصاد ایران در سه دهه گذشته، همچنان با همان منطق رادیکال دولتی به فعالیت خود ادامه داده است. خدمات این سازمان را در قریب به 30 سال که از تأسیس آن می‎گذرد، می‎توان در سه گروه اصلی زیر گروه‎بندی کرد: 1) ارائه خدمات اطمینان‎بخشی (عمدتا شامل، حسابرسی صورت‎های مالی شرکت‎های دولتی و شبه‌دولتی)، 2) استانداردگذاری (در همه زمینه‎های تخصصی حسابداری شامل حسابداری بخش خصوصی، حسابداری بخش عمومی، حسابرسی مستقل و حسابرسی عملیاتی) و 3) انتشارات/ آموزش.
آنچه در این مقاله استدلال خواهد شد، این باور است که سازمان حسابرسی، به دلیل پی‎ریزی غیرمنطقی و غیرحرفه‎ای، هم در زمینه ارائه خدمات اطمینان‎بخشی (حسابرسی) و هم در زمینه استانداردگذاری - دو خدمت اصلی و تأثیرگذار این سازمان بر اقتصاد ایران - نه می‎توانسته «مستقل» عمل کند و نه در همه موارد «مستقل» عمل کرده است؛ به ‌عبارت دیگر، سازمان حسابرسی هم ماهیتا یک سازمان وابسته (نامستقل) است و هم عملکرد آن در 30 سال گذشته در موارد متعددی مؤید این وابستگی (استقلال مخدوش) بوده است.
سازمان حسابرسی: سازمانی با وظایف قانونی متضاد
با نگاهی گذرا به ماده‌واحده نیم‎صفحه‎ای «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» (مصوب 1362) که ساختار ساده، ناشیانه و ناقص آن کاملا گویای این واقعیت است که به صورت عجله‎ای، سر‌دستی و برای خالی‌نبودن عریضه در سال‎های به اوج‌رسیدن اقدامات دولتی‎سازی اقتصاد ایران تنظیم شده است؛ درمی‎یابیم که پیشنهاددهندگان این قانون ناقص‎الخلقه، عمدا یا سهوا، معجونی از وظایف گوناگون و عمدتا متضاد را بر عهده این سازمان گذاشته‎اند؛ به‌گونه‎ای که به جرئت می‎توان دلایل اصلی توسعه‎نیافتگی حرفه حسابداری ایران و همچنین بسیاری از مسائل و مشکلات مبتلا به آن در 30 سال گذشته را با این بنیان‎گذاری غلط ردیابی کرد.
در تبصره (2) ماده‌واحده «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» (مصوب 1362)، وظیفه ارائه خدمات حرفه‎ای متنوع و بعضا متضاد زیر به دستگاه‎ها و شرکت‎های دولتی و شبه‌دولتی که از اوایل دهه 1360 در نتیجه ملی‎سازی (بخوانید «دولتی‎سازی») بخش عمده‎ای از اقتصاد کشور، عملا درگیر بنگاه‎داری شده بودند، بر عهده سازمان حسابرسی گذاشته شده است:
· حسابرسی صورت‎های مالی
· بازرسی قانونی
· ارائه خدمات مالی
· آموزش کارکنان
· تدوین اصول و ضوابط فنی حسابداری و حسابرسی.
دانشگاهیان و افراد حرفه‎ای حسابداری، چه در ایران و چه در دیگر نقاط جهان، به‌عنوان یک فرض بدیهی می‎دانند که خدمات اصلی حرفه حسابداری شامل: 1)حسابداری و گزارشگری مالی (خدمات اجرائی)، 2)خدمات مشاوره‎ای و 3) حسابرسی (خدمات اطمینان‎بخشی)، خدماتی هستند که به دلیل تضاد ذاتی نمی‎توانند همه از سوي یک شخصیت (حقیقی/حقوقی) به یک صاحبکار ارائه شوند. به‌ عنوان مثال، شخصی (حقیقی/حقوقی) که در یک دوره مالی وظیفه حسابداری و گزارشگری مالی یک شخصیت گزارشگر را برعهده داشته است، یا در آن دوره مالی به آن شخصیت گزارشگر خدمات مشاوره‎ای ارائه داده است، نمی‎تواند وظیفه حسابرسی صورت‎های مالی همان دوره مالی آن شخصیت گزارشگر را ایفا کند. دلیل هم کاملا واضح است؛ چراکه مجری یک کار نمی‎تواند درباره کاری که خود در انجام آن درگیر بوده است، اظهارنظر در‌خور اتکایی ارائه دهد، بلکه شخص مستقل دیگری باید این وظیفه را ایفا کند. علاوه بر تعارض آشکار فوق، هر ناظر معقول و منطقی تأیید می‎کند «ضابطه‎گذار (استانداردگذار)» یک عمل باید از «مجری» آن عمل مستقل باشد. به ‌عنوان مثال، یک کارخانه خودروسازی منطقا نمی‎تواند استانداردهای ساخت خودرو را نیز وضع کند؛ حتی اگر بزرگ‌ترین یا تنها کارخانه خودروسازی باشد. در این مثال، وظیفه تعیین استانداردهای ساخت خودرو باید برعهده نهادی باشد که هیچ‌گونه وابستگی به صنعت خودروسازی نداشته باشد. با توجه به دو استدلالي‎ كه در بالا گفته شد، هر مخاطب اهل فنی، تأیید می‎کند وظایف مقرر در تبصره (2) «قانون تشکیل سازمان حسابرسی»، از همان روز تصویب قانون تاکنون، در تضاد ماهوی با یکدیگر بوده‎اند؛ بنابراین، ایجاد سازمان عجیب‎الخلقه‎ای مانند سازمان حسابرسی که به جرئت می‎توان گفت در تاریخ حسابداری جهان هیچ نمونه مشابهی نداشته است و نخواهد داشت، کاملا طبیعی و مورد انتظار بوده است.
حسابرس وابسته/ اظهارنظر سوگیرانه
«استقلال» از صاحبکار (وابستگی‌نداشتن به صاحبکار) اصلی‎ترین ویژگی بایسته و اغماض‎ناپذیر حسابرس در ارائه خدمات اطمینان‎بخش از جمله حسابرسی صورت‎های مالی است. به عبارت دیگر، حسابرس باید فاقد هرگونه وابستگی به صاحبکار باشد تا بتواند بی‎طرفانه و بدون هرگونه سوگیری نسبت به صورت‎های مالی صاحبکار اظهارنظر کند. در غیر این صورت، اظهارنظر حسابرس درباره صورت‎های مالی صاحبکار ممکن است تحت تأثیر وابستگی‎اش به صاحبکار قرار گیرد و از دایره انصاف خارج شود.
این در حالی است که سازمان حسابرسی به‌عنوان یکی از سازمان‎های زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی دارای بالاترین حد وابستگی به صاحبکار خود (دولت) است. به جرئت می‎توان گفت این حد از وابستگی یک مؤسسه حسابرسی به صاحبکار خود در طول تاریخ حسابداری جهان هیچ نمونه مشابهی نداشته است و نخواهد داشت. در 30 سال گذشته به دفعات شاهد اجرای نمایش برگزاری مجامع عمومی عادی سالانه شرکت‎های دولتی ریز و درشتی بوده‎ایم که در آنها «مالک» (دولت)، «مدیر» (مدیران دولتی)، و «حسابرس» (سازمان حسابرسی) هر سه در واقع یکی و همان «دولت» بوده‎اند. البته شاید برخی افراد چنین استدلال کنند که دولت صاحب‌اختیار اموال خود است و در 30 سال گذشته چنین صلاح دانسته است که یک سازمان زیرمجموعه خود را مأمور انجام حسابرسی صورت‎های مالی شرکت‎های زیرمجموعه خود کند. به عبارت دیگر، دولت با وجود اینکه از عدم استقلال (وابستگی) سازمان حسابرسی آگاه بوده است، ولی چون به کیفیت فنی کار حسابرسی این سازمان اعتماد داشته است (یا هر دلیل دیگری) ‌بنابراین به اظهارنظرهای مدیران این سازمان اتکا می‎کرده است. به این استدلال به ظاهر منطقی دو ایراد اساسی وارد است:
نخست، اینکه اموال در تملک دولت، از جمله شرکت‎های دولتی، به‎ظاهر در تملک دولت هستند. درحالی‌که مالک حقیقی این اموال «مردم» هستند. در واقع، فقط «اداره» (مباشرت) این اموال برعهده دولت است. بنابراین، دولت در جایگاه «مباشر» مردم، که مالکان حقیقی اموال دولتی هستند، باید هرساله درخصوص نحوه اداره این اموال به مردم گزارش دهد. صورت‎های مالی سالانه شرکت‎های دولتی تجلی «حساب‎دهی» دولت (مباشر) به مردم (مالک) است. از این دیدگاه، آن شخصیت حسابرسی که وظیفه انجام حسابرسی صورت‎های مالی شرکت‎های دولتی و اظهارنظر نسبت به منصفانه‌بودن ارائه آنها را بر عهده می‎گیرد، نمی‎تواند یک مؤسسه حسابرسی صددرصد دولتی و کاملا وابسته و تحت کنترل و نفوذ مطلق دولت (مباشر) باشد. چنین وضعیتی مشابه این است که وظیفه انجام حسابرسی صورت‎های مالی یک شرکت سهامی عام (با چندین‌ هزار سهام‌دار) از سوی هیئت‌مدیره شرکت بر عهده یکی از کارکنان همان شرکت گذاشته شود. بدیهی است، اظهارنظر چنین حسابرسی به‌ دلیل عدم استقلال و وابستگی مطلق وی به مدیریت شرکت از دیدگاه سهام‌داران فاقد هرگونه ارزش و اتکاپذیری است.
دومین ایرادی که به استدلال فوق وارد است، در خصوص حسابرسی صورت‎های مالی آن گروه از شرکت‎های دولتی مصداق پیدا می‎کند که دارای سهام‌داران خُرد غیردولتی نیز هستند. در این شرکت‎ها، حسابرسی که وظیفه انجام حسابرسی صورت‎های مالی و اظهارنظر نسبت به منصفانه‌بودن ارائه آنها را برعهده دارد (سازمان حسابرسی) دارای وابستگی مطلق به سهام‌دار عمده است. به همین دلیل، اظهارنظر چنین حسابرسی نیز به دلیل وابستگی مطلق آن به سهام‌دار عمده (دولت) از دیدگاه سهام‌داران خُرد غیردولتی فاقد هرگونه ارزش و اتکاپذیری است.
استانداردگذار وابسته / استانداردهای سوگیرانه
همان‌طور که در بالا به دفعات تأکید شد، سازمان حسابرسی به‌عنوان یکی از سازمان‎های زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی دارای وابستگی مطلق به دولت است. این سازمان از اواسط دهه 1370 با تفسیر به رأی مفادی از «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» (مصوب 1362) و «قانون اساسنامه سازمان حسابرسی» (مصوب 1366) اقدام به تدوین (بخوانید «ترجمه» و «بومی‎سازی» سلیقه‎ای و بعضا سوگیرانه) استانداردهای حسابداری بخش خصوصی، استانداردهای حسابداری بخش عمومی، استانداردهای حسابرسی و استانداردهای حسابرسی عملیاتی لازم‎الاجرا در کشور کرده است. این اقدام غیرحرفه‎ای و غیرمنطقی سازمان حسابرسی، در مقاطع مختلفی از 20 سال گذشته، از سوی صاحب‎نظران متعدد حسابداری کشور از زوایای گوناگونی مورد انتقاد قرار گرفته است. به‌عنوان مثال، ابعاد مختلف این فرایند استانداردگذاری غیرحرفه‎ای و غیرمنطقی در مقاله دیگری به قلم این نگارنده با عنوان «ضابطه‎گذاری حسابداری در ایران: نیازمند بازاندیشی و دگرگونی» (مجله حسابدار، شماره 257، مرداد 1392، صص 9-3) که در سال 1392 به‌عنوان مقاله برتر سال از سوی انجمن حسابداران خبره ایران مورد تقدیر قرار گرفت، به صورت مشروح مورد انتقاد قرار گرفته است که از تکرار جزئیات آن در مقاله حاضر خودداری می‎شود؛ و با توجه به شاه‎بیت مورد تأکید در این مقاله، صرفا به ایراد اساسی «عدم استقلال» (وابستگی) سازمان حسابرسی پرداخته خواهد شد.
استانداردگذاری در زمینه‎های تخصصی حسابداری (از جمله، حسابداری بخش خصوصی، حسابداری بخش عمومی، و حسابرسی) در هر کشوری دارای تبعات اقتصادی و حتی دارای تبعات اجتماعی، فرهنگی و سیاسی متفاوت برای ذی‌نفعان گوناگون است. از این رو، ساختار نهاد استانداردگذار و فرایند استانداردگذاری همواره باید به‎گونه‎ای طراحی و مستقر شود که هم این فرایند بی‎طرفانه باشد و هم از سوی عموم ذی‌نفعان بی‎طرفانه به نظر برسد. ساختاری که عموما برای اطمینان از این بی‎طرفی و نشان‌دادن این بی‎طرفی مستقر می‎شود، تشکیل یک نهاد نظارتی فراگیر با مشارکت عموم ذی‌نفعان برای اعمال نظارت بر فرایند استانداردگذاری است. در چنین ساختاری هم از بی‎طرفانه بودن استانداردهای وضع‎شده اطمینان حاصل می‎شود و هم این احساس در عموم ذی‎نفعان به وجود می‎آید که فرایند استانداردگذاری بی‎طرفانه است. حالا بیایید ساختار مطلوب فوق را با ساختار معیوب استانداردگذاری حسابداری و حسابرسی در ایران در 20 سال گذشته مقایسه کنیم. در دو دهه گذشته، سازمان حسابرسی به‌عنوان یکی از سازمان‎های زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی که دارای وابستگی مطلق به دولت (به‌عنوان فقط یکی از ذی‎نفعان این استانداردها) است، به صورت انحصاری و بدون اعمال هیچ‌گونه نظارت فراگیری از سوی نمایندگان ذی‌نفعان دیگر اقدام به استانداردگذاری در زمینه‎های تخصصی حسابداری و حسابرسی کرده است. در چنین ساختار معیوبی، نه‌تنها از بی‎طرفانه‌بودن فرایند استانداردگذاری اطمینان حاصل نخواهد شد، بلکه این احساس نیز در عموم ذی‌نفعان به وجود نخواهد آمد که فرایند استانداردگذاری بی‎طرفانه است.
یکی از نمونه‎های مشخص و برجسته سوگیری (بی‎طرف‌نبودن) سازمان حسابرسی در جایگاه نهاد استانداردگذار، در فرایند تصویب استاندارد حسابداری شماره (12) ایران با عنوان «افشای اطلاعات اشخاص وابسته» (تجدید‌نظر‌شده 1386) نمود پیدا کرد. در این ارتباط باید یادآور شد سازمان حسابرسی در تمام دو دهه گذشته ساز‌وکار استانداردگذاری خود را بر مبنای ترجمه استانداردهای متناظر بین‎المللی و تغییر بخش‎هایی از آنها - با توجیه «بومی‎سازی» - بنا کرده است. در چنین سازوکاری، با اینکه مبنای تدوین (بخوانید «ترجمه») استاندارد حسابداری شماره (12) ایران با عنوان «افشای اطلاعات اشخاص وابسته» (تجدیدنظر‌شده 1386)، درواقع استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره (24) با عنوان «افشای [اطلاعات] اشخاص وابسته» بود؛ بااین‌حال، در کمال شگفتی در پیوست این استاندارد، ذکر شده است دو مورد از اصلی‎ترین الزامات استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره (24) در فرایند تدوین (بخوانید «ترجمه») استاندارد حسابداری شماره (12) ایران حذف شده‎اند. این دو مورد عبارت‌اند از:
1) افشای حقوق و مزایای مدیران اصلی
2) الزام واحدهای تجاری تحت کنترل دولت به رعایت مفاد این استاندارد درخصوص تمام معاملات با سایر واحدهای دولتی. ناگفته روشن است که حذف این دو الزام بسیار بااهمیت از این استاندارد، ریشه در وابستگی مطلق نهاد استانداردگذار ایران (سازمان حسابرسی) به دولت داشته است و دلایل ذکرشده در پیوست این استاندارد، توجیه‎هایی بیش نیستند؛ چراکه حداقل درباره مورد اول (حذف الزام افشای حقوق و مزایای مدیران اصلی در صورت‎های مالی)، مطالبه و حساسیت بی‎سابقه به وجود آمده در جامعه در یک سال گذشته، درخصوص موضوع موسوم به «حقوق‎های نجومی»، بر همگان ثابت کرد که از نظر عموم ذی‌نفعان گزارشگری مالی شرکت‎های دولتی، مبالغ حقوق و مزایای مدیران اصلی یکی از اساسی‎ترین اطلاعات مربوط و مورد توجه است و برخلاف تصمیم سوگیرانه نهاد استانداردگذار (سازمان حسابرسی)، ضرورتا باید در صورت‎های مالی افشا شود.
سازمان حسابرسی: تنها مؤسسه حسابرسی بدون ناظر حرفه‎ای در جهان
در بخش پایانی این مقاله، نکته‎ای که جا دارد به آن اشاره و تأکید شود، این نکته ظریف و بااهمیت است که سازمان حسابرسی به‌عنوان یک ابرمؤسسه حسابرسی در اقتصاد ایران که به گفته مدیرعامل آن به تنهایی حدود 20 درصد از درآمد حسابرسی کشور را در اختیار دارد (مجله حسابدار، شماره 287-288، اسفند 1394 - فروردین 1395، صص 13-12)، بدون هیچ دلیل منطقی و حرفه‎ای، هم از سازوکار «کنترل کیفیت» و هم از سازوکار «اقدامات انضباطی» عمل‌شده در حرفه حسابرسی کشور معاف است. این دو سازوکار بااهمیت و ضروری، با الگوبرداری منطقی و حرفه‎ای از سازوکارهای مورد عمل در حرفه‎های حسابرسی سایر کشورها و همچنین سازوکارهای مورد عمل در حرفه‎های دیگر فعال در کشور (مثل وکالت، پزشکی، مهندسی و...)، از سوي نهاد قانونی ناظر بر حرفه حسابرسی ایران یعنی «جامعه حسابداران رسمی ایران» در ارتباط با همه مؤسسات حسابرسی و حسابرسان انفرادی دیگر مستمرا و با دقت بالا اعمال می‎شود و تنها این بزرگ‌ترین مؤسسه حسابرسی ایران (سازمان حسابرسی) است که صرفا به پشتوانه نفوذ دولتی خود از این دو سازوکار کنترلی ضروری معاف شده است. در‌صورتی‌که اگر سازمان حسابرسی نیز مانند دیگر مؤسسات حسابرسی فعال در کشور مشمول این دو سازوکار کنترلی قرار داشت، حداقل تاحدودی می‎توانست در نگاه ذی‌نفعان مختلف خدمات حسابرسی، مستقل به نظر برسد.

با نگاهی گذرا به تاریخچه تأسیس «سازمان حسابرسی» درمی‎یابیم این سازمان محصول و زاییده رادیکال‎ترین شقّ تفکر دولتی‎سازی اقتصاد ایران است که اوج اقبال به آن و تأثیرگذاری آن را در دهه 1360 شاهد بودیم. «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» در سال 1362 و «قانون اساسنامه سازمان حسابرسی» در سال 1366 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. در اجرای این دو قانون، سازمان حسابرسی از ادغام چهار مؤسسه حسابرسی دولتی و شبه‌دولتی - شامل شرکت سهامی حسابرسی، مؤسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، مؤسسه حسابرسی بنیاد مستضعفان و مؤسسه حسابرسی شاهد - و در هیئت یک سازمان عجیب‎الخلقه پا به عرصه اقتصاد كاملا دولتی آن سال‎های ایران گذاشت و باوجود تغییر ساختار مالکیتی اقتصاد ایران در سه دهه گذشته، همچنان با همان منطق رادیکال دولتی به فعالیت خود ادامه داده است. خدمات این سازمان را در قریب به 30 سال که از تأسیس آن می‎گذرد، می‎توان در سه گروه اصلی زیر گروه‎بندی کرد: 1) ارائه خدمات اطمینان‎بخشی (عمدتا شامل، حسابرسی صورت‎های مالی شرکت‎های دولتی و شبه‌دولتی)، 2) استانداردگذاری (در همه زمینه‎های تخصصی حسابداری شامل حسابداری بخش خصوصی، حسابداری بخش عمومی، حسابرسی مستقل و حسابرسی عملیاتی) و 3) انتشارات/ آموزش.
آنچه در این مقاله استدلال خواهد شد، این باور است که سازمان حسابرسی، به دلیل پی‎ریزی غیرمنطقی و غیرحرفه‎ای، هم در زمینه ارائه خدمات اطمینان‎بخشی (حسابرسی) و هم در زمینه استانداردگذاری - دو خدمت اصلی و تأثیرگذار این سازمان بر اقتصاد ایران - نه می‎توانسته «مستقل» عمل کند و نه در همه موارد «مستقل» عمل کرده است؛ به ‌عبارت دیگر، سازمان حسابرسی هم ماهیتا یک سازمان وابسته (نامستقل) است و هم عملکرد آن در 30 سال گذشته در موارد متعددی مؤید این وابستگی (استقلال مخدوش) بوده است.
سازمان حسابرسی: سازمانی با وظایف قانونی متضاد
با نگاهی گذرا به ماده‌واحده نیم‎صفحه‎ای «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» (مصوب 1362) که ساختار ساده، ناشیانه و ناقص آن کاملا گویای این واقعیت است که به صورت عجله‎ای، سر‌دستی و برای خالی‌نبودن عریضه در سال‎های به اوج‌رسیدن اقدامات دولتی‎سازی اقتصاد ایران تنظیم شده است؛ درمی‎یابیم که پیشنهاددهندگان این قانون ناقص‎الخلقه، عمدا یا سهوا، معجونی از وظایف گوناگون و عمدتا متضاد را بر عهده این سازمان گذاشته‎اند؛ به‌گونه‎ای که به جرئت می‎توان دلایل اصلی توسعه‎نیافتگی حرفه حسابداری ایران و همچنین بسیاری از مسائل و مشکلات مبتلا به آن در 30 سال گذشته را با این بنیان‎گذاری غلط ردیابی کرد.
در تبصره (2) ماده‌واحده «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» (مصوب 1362)، وظیفه ارائه خدمات حرفه‎ای متنوع و بعضا متضاد زیر به دستگاه‎ها و شرکت‎های دولتی و شبه‌دولتی که از اوایل دهه 1360 در نتیجه ملی‎سازی (بخوانید «دولتی‎سازی») بخش عمده‎ای از اقتصاد کشور، عملا درگیر بنگاه‎داری شده بودند، بر عهده سازمان حسابرسی گذاشته شده است:
· حسابرسی صورت‎های مالی
· بازرسی قانونی
· ارائه خدمات مالی
· آموزش کارکنان
· تدوین اصول و ضوابط فنی حسابداری و حسابرسی.
دانشگاهیان و افراد حرفه‎ای حسابداری، چه در ایران و چه در دیگر نقاط جهان، به‌عنوان یک فرض بدیهی می‎دانند که خدمات اصلی حرفه حسابداری شامل: 1)حسابداری و گزارشگری مالی (خدمات اجرائی)، 2)خدمات مشاوره‎ای و 3) حسابرسی (خدمات اطمینان‎بخشی)، خدماتی هستند که به دلیل تضاد ذاتی نمی‎توانند همه از سوي یک شخصیت (حقیقی/حقوقی) به یک صاحبکار ارائه شوند. به‌ عنوان مثال، شخصی (حقیقی/حقوقی) که در یک دوره مالی وظیفه حسابداری و گزارشگری مالی یک شخصیت گزارشگر را برعهده داشته است، یا در آن دوره مالی به آن شخصیت گزارشگر خدمات مشاوره‎ای ارائه داده است، نمی‎تواند وظیفه حسابرسی صورت‎های مالی همان دوره مالی آن شخصیت گزارشگر را ایفا کند. دلیل هم کاملا واضح است؛ چراکه مجری یک کار نمی‎تواند درباره کاری که خود در انجام آن درگیر بوده است، اظهارنظر در‌خور اتکایی ارائه دهد، بلکه شخص مستقل دیگری باید این وظیفه را ایفا کند. علاوه بر تعارض آشکار فوق، هر ناظر معقول و منطقی تأیید می‎کند «ضابطه‎گذار (استانداردگذار)» یک عمل باید از «مجری» آن عمل مستقل باشد. به ‌عنوان مثال، یک کارخانه خودروسازی منطقا نمی‎تواند استانداردهای ساخت خودرو را نیز وضع کند؛ حتی اگر بزرگ‌ترین یا تنها کارخانه خودروسازی باشد. در این مثال، وظیفه تعیین استانداردهای ساخت خودرو باید برعهده نهادی باشد که هیچ‌گونه وابستگی به صنعت خودروسازی نداشته باشد. با توجه به دو استدلالي‎ كه در بالا گفته شد، هر مخاطب اهل فنی، تأیید می‎کند وظایف مقرر در تبصره (2) «قانون تشکیل سازمان حسابرسی»، از همان روز تصویب قانون تاکنون، در تضاد ماهوی با یکدیگر بوده‎اند؛ بنابراین، ایجاد سازمان عجیب‎الخلقه‎ای مانند سازمان حسابرسی که به جرئت می‎توان گفت در تاریخ حسابداری جهان هیچ نمونه مشابهی نداشته است و نخواهد داشت، کاملا طبیعی و مورد انتظار بوده است.
حسابرس وابسته/ اظهارنظر سوگیرانه
«استقلال» از صاحبکار (وابستگی‌نداشتن به صاحبکار) اصلی‎ترین ویژگی بایسته و اغماض‎ناپذیر حسابرس در ارائه خدمات اطمینان‎بخش از جمله حسابرسی صورت‎های مالی است. به عبارت دیگر، حسابرس باید فاقد هرگونه وابستگی به صاحبکار باشد تا بتواند بی‎طرفانه و بدون هرگونه سوگیری نسبت به صورت‎های مالی صاحبکار اظهارنظر کند. در غیر این صورت، اظهارنظر حسابرس درباره صورت‎های مالی صاحبکار ممکن است تحت تأثیر وابستگی‎اش به صاحبکار قرار گیرد و از دایره انصاف خارج شود.
این در حالی است که سازمان حسابرسی به‌عنوان یکی از سازمان‎های زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی دارای بالاترین حد وابستگی به صاحبکار خود (دولت) است. به جرئت می‎توان گفت این حد از وابستگی یک مؤسسه حسابرسی به صاحبکار خود در طول تاریخ حسابداری جهان هیچ نمونه مشابهی نداشته است و نخواهد داشت. در 30 سال گذشته به دفعات شاهد اجرای نمایش برگزاری مجامع عمومی عادی سالانه شرکت‎های دولتی ریز و درشتی بوده‎ایم که در آنها «مالک» (دولت)، «مدیر» (مدیران دولتی)، و «حسابرس» (سازمان حسابرسی) هر سه در واقع یکی و همان «دولت» بوده‎اند. البته شاید برخی افراد چنین استدلال کنند که دولت صاحب‌اختیار اموال خود است و در 30 سال گذشته چنین صلاح دانسته است که یک سازمان زیرمجموعه خود را مأمور انجام حسابرسی صورت‎های مالی شرکت‎های زیرمجموعه خود کند. به عبارت دیگر، دولت با وجود اینکه از عدم استقلال (وابستگی) سازمان حسابرسی آگاه بوده است، ولی چون به کیفیت فنی کار حسابرسی این سازمان اعتماد داشته است (یا هر دلیل دیگری) ‌بنابراین به اظهارنظرهای مدیران این سازمان اتکا می‎کرده است. به این استدلال به ظاهر منطقی دو ایراد اساسی وارد است:
نخست، اینکه اموال در تملک دولت، از جمله شرکت‎های دولتی، به‎ظاهر در تملک دولت هستند. درحالی‌که مالک حقیقی این اموال «مردم» هستند. در واقع، فقط «اداره» (مباشرت) این اموال برعهده دولت است. بنابراین، دولت در جایگاه «مباشر» مردم، که مالکان حقیقی اموال دولتی هستند، باید هرساله درخصوص نحوه اداره این اموال به مردم گزارش دهد. صورت‎های مالی سالانه شرکت‎های دولتی تجلی «حساب‎دهی» دولت (مباشر) به مردم (مالک) است. از این دیدگاه، آن شخصیت حسابرسی که وظیفه انجام حسابرسی صورت‎های مالی شرکت‎های دولتی و اظهارنظر نسبت به منصفانه‌بودن ارائه آنها را بر عهده می‎گیرد، نمی‎تواند یک مؤسسه حسابرسی صددرصد دولتی و کاملا وابسته و تحت کنترل و نفوذ مطلق دولت (مباشر) باشد. چنین وضعیتی مشابه این است که وظیفه انجام حسابرسی صورت‎های مالی یک شرکت سهامی عام (با چندین‌ هزار سهام‌دار) از سوی هیئت‌مدیره شرکت بر عهده یکی از کارکنان همان شرکت گذاشته شود. بدیهی است، اظهارنظر چنین حسابرسی به‌ دلیل عدم استقلال و وابستگی مطلق وی به مدیریت شرکت از دیدگاه سهام‌داران فاقد هرگونه ارزش و اتکاپذیری است.
دومین ایرادی که به استدلال فوق وارد است، در خصوص حسابرسی صورت‎های مالی آن گروه از شرکت‎های دولتی مصداق پیدا می‎کند که دارای سهام‌داران خُرد غیردولتی نیز هستند. در این شرکت‎ها، حسابرسی که وظیفه انجام حسابرسی صورت‎های مالی و اظهارنظر نسبت به منصفانه‌بودن ارائه آنها را برعهده دارد (سازمان حسابرسی) دارای وابستگی مطلق به سهام‌دار عمده است. به همین دلیل، اظهارنظر چنین حسابرسی نیز به دلیل وابستگی مطلق آن به سهام‌دار عمده (دولت) از دیدگاه سهام‌داران خُرد غیردولتی فاقد هرگونه ارزش و اتکاپذیری است.
استانداردگذار وابسته / استانداردهای سوگیرانه
همان‌طور که در بالا به دفعات تأکید شد، سازمان حسابرسی به‌عنوان یکی از سازمان‎های زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی دارای وابستگی مطلق به دولت است. این سازمان از اواسط دهه 1370 با تفسیر به رأی مفادی از «قانون تشکیل سازمان حسابرسی» (مصوب 1362) و «قانون اساسنامه سازمان حسابرسی» (مصوب 1366) اقدام به تدوین (بخوانید «ترجمه» و «بومی‎سازی» سلیقه‎ای و بعضا سوگیرانه) استانداردهای حسابداری بخش خصوصی، استانداردهای حسابداری بخش عمومی، استانداردهای حسابرسی و استانداردهای حسابرسی عملیاتی لازم‎الاجرا در کشور کرده است. این اقدام غیرحرفه‎ای و غیرمنطقی سازمان حسابرسی، در مقاطع مختلفی از 20 سال گذشته، از سوی صاحب‎نظران متعدد حسابداری کشور از زوایای گوناگونی مورد انتقاد قرار گرفته است. به‌عنوان مثال، ابعاد مختلف این فرایند استانداردگذاری غیرحرفه‎ای و غیرمنطقی در مقاله دیگری به قلم این نگارنده با عنوان «ضابطه‎گذاری حسابداری در ایران: نیازمند بازاندیشی و دگرگونی» (مجله حسابدار، شماره 257، مرداد 1392، صص 9-3) که در سال 1392 به‌عنوان مقاله برتر سال از سوی انجمن حسابداران خبره ایران مورد تقدیر قرار گرفت، به صورت مشروح مورد انتقاد قرار گرفته است که از تکرار جزئیات آن در مقاله حاضر خودداری می‎شود؛ و با توجه به شاه‎بیت مورد تأکید در این مقاله، صرفا به ایراد اساسی «عدم استقلال» (وابستگی) سازمان حسابرسی پرداخته خواهد شد.
استانداردگذاری در زمینه‎های تخصصی حسابداری (از جمله، حسابداری بخش خصوصی، حسابداری بخش عمومی، و حسابرسی) در هر کشوری دارای تبعات اقتصادی و حتی دارای تبعات اجتماعی، فرهنگی و سیاسی متفاوت برای ذی‌نفعان گوناگون است. از این رو، ساختار نهاد استانداردگذار و فرایند استانداردگذاری همواره باید به‎گونه‎ای طراحی و مستقر شود که هم این فرایند بی‎طرفانه باشد و هم از سوی عموم ذی‌نفعان بی‎طرفانه به نظر برسد. ساختاری که عموما برای اطمینان از این بی‎طرفی و نشان‌دادن این بی‎طرفی مستقر می‎شود، تشکیل یک نهاد نظارتی فراگیر با مشارکت عموم ذی‌نفعان برای اعمال نظارت بر فرایند استانداردگذاری است. در چنین ساختاری هم از بی‎طرفانه بودن استانداردهای وضع‎شده اطمینان حاصل می‎شود و هم این احساس در عموم ذی‎نفعان به وجود می‎آید که فرایند استانداردگذاری بی‎طرفانه است. حالا بیایید ساختار مطلوب فوق را با ساختار معیوب استانداردگذاری حسابداری و حسابرسی در ایران در 20 سال گذشته مقایسه کنیم. در دو دهه گذشته، سازمان حسابرسی به‌عنوان یکی از سازمان‎های زیرمجموعه وزارت امور اقتصادی و دارایی که دارای وابستگی مطلق به دولت (به‌عنوان فقط یکی از ذی‎نفعان این استانداردها) است، به صورت انحصاری و بدون اعمال هیچ‌گونه نظارت فراگیری از سوی نمایندگان ذی‌نفعان دیگر اقدام به استانداردگذاری در زمینه‎های تخصصی حسابداری و حسابرسی کرده است. در چنین ساختار معیوبی، نه‌تنها از بی‎طرفانه‌بودن فرایند استانداردگذاری اطمینان حاصل نخواهد شد، بلکه این احساس نیز در عموم ذی‌نفعان به وجود نخواهد آمد که فرایند استانداردگذاری بی‎طرفانه است.
یکی از نمونه‎های مشخص و برجسته سوگیری (بی‎طرف‌نبودن) سازمان حسابرسی در جایگاه نهاد استانداردگذار، در فرایند تصویب استاندارد حسابداری شماره (12) ایران با عنوان «افشای اطلاعات اشخاص وابسته» (تجدید‌نظر‌شده 1386) نمود پیدا کرد. در این ارتباط باید یادآور شد سازمان حسابرسی در تمام دو دهه گذشته ساز‌وکار استانداردگذاری خود را بر مبنای ترجمه استانداردهای متناظر بین‎المللی و تغییر بخش‎هایی از آنها - با توجیه «بومی‎سازی» - بنا کرده است. در چنین سازوکاری، با اینکه مبنای تدوین (بخوانید «ترجمه») استاندارد حسابداری شماره (12) ایران با عنوان «افشای اطلاعات اشخاص وابسته» (تجدیدنظر‌شده 1386)، درواقع استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره (24) با عنوان «افشای [اطلاعات] اشخاص وابسته» بود؛ بااین‌حال، در کمال شگفتی در پیوست این استاندارد، ذکر شده است دو مورد از اصلی‎ترین الزامات استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره (24) در فرایند تدوین (بخوانید «ترجمه») استاندارد حسابداری شماره (12) ایران حذف شده‎اند. این دو مورد عبارت‌اند از:
1) افشای حقوق و مزایای مدیران اصلی
2) الزام واحدهای تجاری تحت کنترل دولت به رعایت مفاد این استاندارد درخصوص تمام معاملات با سایر واحدهای دولتی. ناگفته روشن است که حذف این دو الزام بسیار بااهمیت از این استاندارد، ریشه در وابستگی مطلق نهاد استانداردگذار ایران (سازمان حسابرسی) به دولت داشته است و دلایل ذکرشده در پیوست این استاندارد، توجیه‎هایی بیش نیستند؛ چراکه حداقل درباره مورد اول (حذف الزام افشای حقوق و مزایای مدیران اصلی در صورت‎های مالی)، مطالبه و حساسیت بی‎سابقه به وجود آمده در جامعه در یک سال گذشته، درخصوص موضوع موسوم به «حقوق‎های نجومی»، بر همگان ثابت کرد که از نظر عموم ذی‌نفعان گزارشگری مالی شرکت‎های دولتی، مبالغ حقوق و مزایای مدیران اصلی یکی از اساسی‎ترین اطلاعات مربوط و مورد توجه است و برخلاف تصمیم سوگیرانه نهاد استانداردگذار (سازمان حسابرسی)، ضرورتا باید در صورت‎های مالی افشا شود.
سازمان حسابرسی: تنها مؤسسه حسابرسی بدون ناظر حرفه‎ای در جهان
در بخش پایانی این مقاله، نکته‎ای که جا دارد به آن اشاره و تأکید شود، این نکته ظریف و بااهمیت است که سازمان حسابرسی به‌عنوان یک ابرمؤسسه حسابرسی در اقتصاد ایران که به گفته مدیرعامل آن به تنهایی حدود 20 درصد از درآمد حسابرسی کشور را در اختیار دارد (مجله حسابدار، شماره 287-288، اسفند 1394 - فروردین 1395، صص 13-12)، بدون هیچ دلیل منطقی و حرفه‎ای، هم از سازوکار «کنترل کیفیت» و هم از سازوکار «اقدامات انضباطی» عمل‌شده در حرفه حسابرسی کشور معاف است. این دو سازوکار بااهمیت و ضروری، با الگوبرداری منطقی و حرفه‎ای از سازوکارهای مورد عمل در حرفه‎های حسابرسی سایر کشورها و همچنین سازوکارهای مورد عمل در حرفه‎های دیگر فعال در کشور (مثل وکالت، پزشکی، مهندسی و...)، از سوي نهاد قانونی ناظر بر حرفه حسابرسی ایران یعنی «جامعه حسابداران رسمی ایران» در ارتباط با همه مؤسسات حسابرسی و حسابرسان انفرادی دیگر مستمرا و با دقت بالا اعمال می‎شود و تنها این بزرگ‌ترین مؤسسه حسابرسی ایران (سازمان حسابرسی) است که صرفا به پشتوانه نفوذ دولتی خود از این دو سازوکار کنترلی ضروری معاف شده است. در‌صورتی‌که اگر سازمان حسابرسی نیز مانند دیگر مؤسسات حسابرسی فعال در کشور مشمول این دو سازوکار کنترلی قرار داشت، حداقل تاحدودی می‎توانست در نگاه ذی‌نفعان مختلف خدمات حسابرسی، مستقل به نظر برسد.